关联方之间无偿占用资金的税务处理

随着关联企业之间的交易活动越来越频繁，企业占用资金的现象非常普遍。在这个过程中，大部分关联企业不收取资金占用费，所以很多企业没有考虑到关联企业之间的税务问题。根据税法规定，企业之间正常的资金借贷，收取利息或其他形式的资金占用费，主要涉及企业所得税和营业税。

《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则，减少企业或者其关联方的应纳税所得额或者收入额的，税务机关有权通过合理方式进行调整。独立交易原则是指不相关方按照公平的交易价格和商业惯例开展业务的原则。《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定，企业所得税法第四十一条所称的关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:

1.在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的控制关系。

2.由第三方直接或间接控制。

3.在利益上有其他相关关系。

例如，A企业无偿占用关联方B公司654.38+00万元，按照独立交易原则应收取50万元资金占用费。由于A企业未收取资金占用费，税务机关可以对其进行调整，增加A企业利息收入50万元，征收企业所得税。

然而，税务机关并不总是以合理的方式调整国内关联方交易。由于一方调整收入，允许另一方调整支出进行税前扣除，必然会对双方的税收产生影响。当关联交易双方的调整不增加应纳税所得额和应纳税额时，一般不进行纳税调整。《国家税务总局关于印发特别纳税调整实施办法(试行)的通知》(国税发〔2009〕2号)第三十条规定，只要实际税负相同的境内关联方之间的交易没有直接或间接导致国家整体税收收入减少，原则上不进行转让定价调整。如上例，企业A的应纳税所得额增加50万元，企业B的应纳税所得额减少50万元。如果双方税负相等，国家整体税收收入不会增加。在这种情况下，将不进行关联方的纳税调整。根据这一政策分析，如果因关联方调整导致整体税收减少，则不调整企业所得税。存在税负差异的，应当按照税负差异进行调整。

关于营业税的纳税调整，税收政策规定，关联企业占用资金收取资金占用费的，根据《中华人民共和国国家税务总局关于印发〈营业税问题解答(上)〉的通知》(国发[1995]156号)，无论金融机构还是其他单位向他人出借资金，都应认定为贷款行为。而对于无偿占用资金的行为，如果通过调整核定额征收营业税，则没有营业税政策的依据。《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，《暂行条例》第一条所称提供劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权(以下简称应税行为)。但是，单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供《条例》规定的服务的，不在此列。前款所称有偿，是指获取货币、货物或者其他经济利益。根据上述税法分析，无偿行为不征税，除非税法特别规定无偿行为视为应税行为，否则不征收营业税。

但《税收征收管理法》第三十六条规定，按照外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的企业或者机构、场所与其关联企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款或者费用而减少应纳税所得额或者收入额的，税务机关有权进行合理调整。《税收征管法实施细则》第五十四条规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整应纳税额:

1.购销业务不按照独立企业之间的业务往来定价。

2.融资基金支付或收取的利息超过或低于无关联企业之间可以约定的金额，或者利率超过或低于同类业务的正常利率。

3.提供劳务，未按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用。

4.转让财产、提供财产使用权等业务交易，不按照独立企业之间的业务交易定价或者收取、支付费用。

5.不按照独立企业之间的业务往来确定价格的其他情形。税务机关可以根据关联企业之间无偿融资的行为进行纳税调整，减少营业税，少缴营业税。

如何处理营业税法和税收征管法的不同规定？笔者认为，税收征管法虽然是上位法，但却是对所有税收征管行为的概括性规定。与营业税的征收相比，对未支付行为不征税是营业税法的一项特殊规定。按照特别法优于一般法的原则，应以营业税法为准。因此，对于关联方之间无偿占用资金的行为，不应调整营业税。

(华阳陈平生)