企业自行开发无形资产的税务处理和纳税调整
《企业会计准则第6号——无形资产》要求，企业进行的研究开发项目，应当在研究阶段和开发阶段分别核算。对于研究阶段的支出，所有费用均计入当期损益；开发阶段符合资本化条件的支出予以资本化，计入无形资产成本，不符合资本化条件的费用化计入当期损益。
(1)研究阶段支出的确认和计量。研究是指为了获得和理解新的科学或技术知识而进行的原始的、有计划的调查。研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动准备信息和相关方面。已经开展的研究活动未来是否会转入开发，开发后是否会形成无形资产，都具有相当大的不确定性。考虑到研究阶段的探索性及其结果的不确定性，企业无法证明能够带来未来经济利益的无形资产的存在，不符合资产确认的条件。因此，对于企业自行研发的项目，研究阶段的相关支出应当在发生时全额费用化，计入当期损益。相关费用发生时，借记“研发支出——费用性支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”科目；期末将研究阶段发生的费用转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“研究费用——待摊费用”科目。
(2)开发阶段支出的确认和计量。开发是指在商业生产或使用之前，将研究成果或其他知识应用于计划或设计，以生产新的或大幅改进的材料、装置和产品。与研究阶段相比，开发阶段应该是已经完成的研究阶段的工作，在很大程度上具备形成一种新产品或新技术的基础条件。考虑到处于开发阶段的R&D项目往往很可能产生成果，对于自行开发的项目，开发阶段的支出在满足一定条件的情况下予以资本化，确认为无形资产，否则应当计入当期损益。
1.满足资本化条件的开发阶段支出的会计处理。开发支出发生时，借记研发支出——资本化支出科目，贷记原材料、银行存款、应付职工薪酬科目；研究开发项目达到预定目的并形成无形资产的，应当根据账户余额，借记无形资产账户，贷记研究开发支出资本化账户。
2.不符合资本化条件的开发阶段支出的会计处理。相关费用发生时，借记“研发支出——费用性支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”科目；期末将开发阶段发生的费用转入当期管理费用，借记“管理费用”科目，贷记“R&D费用——待摊费用”科目。
(3)自行研究形成的无形资产的列报。
1.为达到预定目的而独立研发的无形资产的展示。只有在达到预定用途后形成无形资产时，才将“研发支出——资本化支出”的金额转入“无形资产”科目。资产负债表中的“无形资产”应根据“无形资产”科目的期末余额减去“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目的期末余额填列。
2.自行开发的无形资产尚未按预定用途列报。由于研发支出-费用性支出的余额已于期末转入管理费用科目，故研发支出科目的借方余额反映企业正在进行的R&D项目中符合资本化条件的支出。也就是说，对于尚未形成达到预定用途的无形资产的项目，仍在“研发支出”科目核算。资产负债表中的“开发支出”项目，需根据“研究开发支出”科目“资本化支出”明细科目的期末借方余额填列。
例:2010 65438+10月1甲公司经董事会批准，开发了一项新产品的专利技术。公司董事会认为，该项目的研发有可靠的技术和资金支持，一旦研发成功，将降低公司的生产成本。公司在R&D过程中发生材料费用4273.5万元(进项税726.5万元)，人工工资654.38+00万元，其他费用4000万元，研发支出合计654.38+00万元，其中6000万元符合资本化条件。公司开发形成的无形资产于2010年10月20日达到预定用途。假设A公司对该项新技术采用直线法，按10年摊销，无残值。
分析:首先，A公司已经被董事会批准开发一项新产品的专利技术，并且相信这项新技术的完成可以在技术上和资金上得到可靠的资源支持，一旦研究成功，公司的生产成本将会降低。因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该新技术过程中，共发生了654.38+000万元的研究开发支出，其中6000万元符合资本化条件，满足了“该无形资产开发阶段所发生的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的会计处理如下(单位:万元):
(1)发生的研发费用:
借:研发支出-资本化支出4000。
-费用化支出6000元
贷款:原材料5000元
应付员工工资为1000。
银行存款4000
(2)2010年10月20日，该专利技术达到预定可使用状态:
借方:管理费4000。
无形资产6000
贷:研发支出-资本化支出6000。
-费用支出4000元
(3)2010和12年末摊销
摊销额的计算:6000÷10×3÷12 = 150(万元)
借:管理费-专利技术150
贷款:累计摊销150
二、自行研发形成的无形资产的税务处理
(1)自行开发项目对当期所得税的影响。
《企业R&D费用税前扣除管理办法(试行)》规定，R&D费用计入当期损益且未形成无形资产的，允许按照R&D费用当年实际发生额的50%直接扣除当年应纳税所得额；研究开发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销期限不得少于10年。因此，在计算当期应纳税所得额时，应减少利润总额:减少的金额分别为“研发支出-费用支出”支出额的50%和“累计摊销”摊销额的50%，从而减少当期应纳税所得额和应纳所得税。
(二)自行开发无形资产对递延所得税的影响
1.自主研发无形资产计税依据的确定。
根据企业所得税法规定，对于自行开发的无形资产，以该资产在开发过程中达到资本化条件时至达到预定可使用状态时所发生的费用为计税依据，与按照会计准则初始确认的成本相一致。
对于享受税收优惠的研发支出，形成无形资产时，按照会计准则确定的成本与计税基础确定的成本不同。会计准则确定的成本是R&D过程中满足资本化条件后，达到预定用途前发生的支出，而税法确定的计税基础是在会计入账价值的基础上加50%，即享受税收优惠、自主开发无形资产的计税基础是账面价值的65，438+0.5倍。
2.自行开发无形资产递延所得税资产的确认。
对于自行开发的无形资产，如果是因无形资产摊销或计提减值准备而形成的暂时性差异，则在后续计量中确认递延所得税资产。该金额是暂时性差异金额和适用税率的乘积。
对于享受税收优惠的自行开发的无形资产，在达到预定用途时，即从“研发支出——资本化支出”转为“无形资产”时，无形资产的账面价值与计税基础不同。但由于该事项不属于企业合并，且发生时不会影响会计利润或应纳税所得额，根据《企业会计准则第65438号+08号——所得税》的规定，虽然存在可抵扣暂时性差异，但可能不确认为递延所得税资产。
企业的研究开发在会计期末尚未形成无形资产的，应当在“研究开发支出——资本化支出”科目中列入“开发支出”项目，而不是“无形资产”。对于“开发支出”项目，无形资产的形成仍存在不确定因素。“开发支出”包含在资产负债表中。采用资产负债表债务法计算所得税时，应确定“开发支出”项目的账面价值和计税依据。其账面价值为“研发支出”科目期末借方余额，没有明确的计税依据。
如果企业A对该项新技术采用直线法，则在10年摊销。没有残值。2010 10 31，该项新专利技术的可收回金额为9000万元。假设A企业2010年度利润总额为7000万元，没有其他纳税调整。企业A 2010的所得税会计处理如下:
(1)2010年末自行开发无形资产账面净值= 6000-6000÷10×3÷12 = 5850(万元)。
因2010年末可收回金额为9000万元，且可收回金额大于账面净值，故不计提无形资产减值准备。因此，自行开发无形资产2010年末账面价值=账面净值= 5850(万元)。
(2)自行开发无形资产2010年末计税基础= 5850× 150% = 8775(万元)。
(3)自行开发无形资产可抵扣暂时性差异= 8775-5850 = 2925(万元)。
(4)自行开发无形资产产生的可抵扣暂时性差异应计入递延所得税资产= 0。
根据企业会计准则，由于自行研究形成的暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，只能计算自行开发无形资产的暂时性差异金额，但2925 × 25% = 731(万元)不能算作递延所得税资产。也就是说，虽然该自创无形资产存在可抵扣暂时性差异，但应计入递延所得税资产的金额为0。
2010年应纳所得税=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25% = 1231(。
A公司2010所得税会计处理为(单位:万元):
借方:所得税费用1231
贷:应交税费-应交所得税1231。
第三，税收调整
(一)2010专利技术摊销税调整
2010年度企业所得税年度纳税申报表附表9第15行无形资产，本期会计摊销额1.5万元，税务摊销额225万元，减税额750 (225-1.5)元，对应列示在附表3，纳税调整。
(2)费用2010加税调整。
2010年度企业所得税申报表附表五“税收优惠清单”第10行开发新技术、新产品、新工艺发生的R&D费用，本期发生额为4000万元，税法规定允许扣除6000元(4000×1.5)，减税2000元(6000-400)。